W trakcie funkcjonowania spółek może dochodzić do zmian umowy. Czynności te skutkują co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wskazać należy, że na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm. (dalej „Ustawa”) za zmianę spółki m.in. w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
W myśl natomiast art. 1 ust. 5 pkt 2 Ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegają podatkowi, pod warunkiem, że w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:1) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo 2) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
Ustawa określa krąg podatników podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki. I tak w przypadku spółki cywilnej podatnikami są sami jej wspólnicy. Jeśli chodzi o pozostałe spółki występujące w polskim systemie prawnym w tym w szczególności spółki osobowe, kapitałowe, a także podatnikami są same spółki, ponieważ posiadają samodzielną zdolność prawną i zdolności co czynności prawnych.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 pkt 9 p Ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży przy umowie spółki, z wyłączeniem spółki cywilnej, na spółce. Podstawą opodatkowania jest wartość wniesionych wkładów zwiększających majątek spółki, a stawka podatku wynosi 0,5%.
Ustawa zawiera zamknięty katalog zdarzeń, które uważane są za zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
1) w przypadku spółki osobowej:
a) wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki,
b) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika,
c) dopłaty i oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2) w przypadku spółki kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Do wniesienia wkładów do spółki nie znajduje zastosowanie wyłączenia z art. 2 pkt 4 Ustawy, który stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź zwolniona z podatku od towarów i usług.
Pożyczki udzielane przez spółki osobowe za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej nie korzystają ze zwolnień w podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianych w sytuacjach, gdy wspólnik udziela pożyczki spółce kapitałowej art. 9 pkt 10 lit. I Ustawy.
Dlatego pożyczka, której udziela spółce osobowej jej wspólnik, na gruncie Ustawy uznawana jest jako zmiana umowy spółki, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce osobowej- powstaje z chwilą zawarcia umowy pożyczki.
Zgodnie z art. 1 ust. 3 Ustawy dopłaty w spółkach zarówno osobowych, jak i kapitałowych uznawane są za zmianę umowy spółki. Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i będzie ciążył na spółce, jak to wynika z art. 4 pkt 9 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c Ustawy stanowi kwota dopłat.
Wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej albo podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania stanowi odpowiednio wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość podwyższenia kapitału zakładowego.
Za zmianę umowy w myśl Ustawy, która powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych uznać należy pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika spółki osobowej, o czym stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy. Podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki. Natomiast zgodnie z art. art. 9 pkt 10 lit. i Ustawy pożyczka udzielona spółce kapitałowej prze wspólnika/ akcjonariusza jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki polegające na przekształceniu lub łączeniu spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Podstawa opodatkowania jest zależna od formy prawnej spółki. I tak odnośnie spółki osobowej stanowi ją wartość wkładów wniesionych do spółki powstałej w wyniku przekształcenia natomiast w spółce kapitałowej stanowią ja wartość kapitału zakładowego spółki powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Art. 9 pkt 11 lit. a) -d) Ustawy wprowadza zwolnienie od podatku dla zmian umów spółki:
a) związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany,
b) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska,
c)związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w części dotyczącej wartości, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie strat poniesionych przez spółkę kapitałową, pod warunkiem, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje w okresie 4 lat po jego obniżeniu,
d) jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce;
Wskazać należy, że w związku z ostatnim ww. zwolnieniem została wydana indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w stosunku do spółki, w której jedna z Gmin jest jedynym właścicielem i posiada 100% udziałów. Spółka ta wykonuje usługi użyteczności publicznej, takie jak zbiorowe zaopatrzenie ludności w wodę, energię cieplną, zbiorowe odprowadzenie ścieków.
W przedmiotowej sprawie w miesiącu październiku 2022 r. Gmina dokonała podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 500 000,00 zł. Wszystkie nowe udziały objęła Gmina (jedyny wspólnik). Spółka od ww. podwyższenia nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych powołując się na zwolnienie od PCC zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. d) Ustawy.
Jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2023 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB.2-2.4014.301.2022.1.MZ stanowisko spółki było prawidłowe. Organ wskazał, że: opisana we wniosku zmiana umowy spółki kapitałowej związana z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spełnione zostały bowiem przesłanki warunkujące wskazane zwolnienie, tj. świadczenie przez Państwa usług użyteczności publicznej, o których mowa w tym przepisie oraz wymagane ustawą posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę) w chwili zmiany umowy Spółki co najmniej połowy udziałów w tej Spółce.
Autor: r. pr. Szymon Szabat, Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy
